Cette disposition devait être précisée par un décret d’application détaillant le contenu de la documentation par laquelle le contribuable devra, en premier lieu, justifier le caractère de pleine concurrence² de ses transactions intragroupe transfrontalières.

Ce décret n’étant pas paru, la question demeurait ouverte quant à l’opposabilité de cette obligation aux contribuables. Il convient de rappeler que, quand bien même aucune pénalité n’était prévue pour défaut de présentation de ladite documentation, le contribuable avait tout intérêt à préparer ce rapport à l’avance.

En effet, en dépit de l’absence de sanction pécuniaire, l’article 210 du CGI prévoit que les documents et pièces manquantes au cours du contrôle fiscal, dont la documentation prix de transfert, ne peuvent être présentés par le contribuable pour la première fois devant les commissions chargées de statuer en cas de désaccord. Par conséquent, en s’abstenant de présenter un rapport de documentation des prix de transfert lors du contrôle fiscal, le contribuable se privait d’un élément essentiel de défense au cours des étapes ultérieures de la procédure contentieuse.

Dans le cadre de la loi de finances 2021, le législateur a confirmé sa volonté de continuer sa lutte contre l’évasion fiscale en se conformant davantage aux normes fiscales internationales prescrites par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE). Il a ainsi instauré une sanction pécuniaire pour manquement à l’obligation documentaire.

Pénalité annuelle appliquée pour défaut de production de la documentation des prix de transfert

La pénalité est calculée sur la base d’un taux de 0,5% du montant des transactions concernées par l’obligation documentaire, avec un minimum de 200 000 dirhams par exercice contrôlé, applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2021.

En pratique, en cas de contrôle fiscal, l’administration exige la présentation de la documentation des prix de transfert pour les exercices ouverts à contrôle. Par exemple, pour un contrôle ouvert en 2021, l’administration pourra demander à l’entreprise contrôlée de fournir la documentation pour les exercices 2017 à 2020.

Toutefois, la question de l’applicabilité des pénalités mais aussi celle de l’opposabilité aux contribuables de l’obligation de documentation ne sont toujours pas tranchées pour deux principales raisons :

- A ce jour, aucun délai impératif n’est fixé par la loi pour la présentation de la documentation au vérificateur. En théorie, ce rapport devra être prêt pour remise au vérificateur dès le premier jour de contrôle. Néanmoins, l’article 210 du CGI prévoit que le contribuable est invité à produire la documentation dans un délai de 30 jours à compter de la date de réception de la demande de communication de ladite documentation et que ce délai peut être prorogé jusqu’à la fin de la période de contrôle.

- Le décret d’application prévu pour détailler le contenu de la documentation à fournir n’étant pas encore publié, il serait difficile pour l’administration de prouver un manquement de la part du contribuable, la loi renvoyant au décret quant au contenu exact des informations à présenter.

Concernant ce dernier point, il est important de souligner que le législateur marocain a tout de même clarifié les contours de cette obligation, en spécifiant dans la loi que le contribuable est tenu désormais de présenter un fichier central (Master file) et un fichier local (Local file).

Les trois piliers de la transparence fiscale : Master file, Local file et Country-by-Country Report (CbCR)

Selon la nouvelle rédaction de l’article 214-III-A du CGI, le contribuable est tenu de soumettre une documentation dont le contenu consiste en :

- Un fichier principal (Master file) contenant les informations relatives à l’ensemble des activités des entreprises liées, à la politique globale de prix de transfert appliquée et à la répartition des bénéfices et des activités à l’échelle mondiale ; et

- Un fichier local (Local file) contenant les informations spécifiques aux transactions que l’entreprise vérifiée réalise avec les entreprises ayant des liens de dépendance.

Concernant la répartition des bénéfices et activités à l’échelle mondiale, quand bien même l’OCDE souligne³ que le Master file doit donner une vue d’ensemble des activités du groupe multinational considéré, notamment de la nature de ses activités mondiales, de sa politique globale en matière de prix de transfert et de la répartition de ses bénéfices et de ses activités à l’échelle mondiale, la mise en pratique de cette recommandation par les juridictions précurseurs en la matière⁴ se limite à l’exigence d’un certain nombre d’informations. Ces informations sont relatives à la structure juridique et capitalistique du groupe multinational, ses activités, ses actifs incorporels et sa politique de financement intragroupe. Ainsi, une allocation précise et exhaustive des activités, ressources et bénéfices n’est pas requise, dans le cadre du Masterfile, par les juridictions dans lesquels les groupes multinationaux opèrent.

De ce fait, en l’absence de précisions apportées par le législateur marocain quant aux éléments à divulguer dans le cadre du Master file, une lecture directe de la loi suppose que cette obligation va au-delà des éléments qui sont habituellement exigés aux groupes multinationaux par d’autres administrations.

D’un point de vue pratique, cette obligation d’information pourrait constituer un obstacle de mise en œuvre pour les contribuables locaux appartenant à des groupes multinationaux qui ne peuvent avoir accès à une telle exhaustivité d’information à l’échelle mondiale. D’autant plus que les directions centrales des groupes en question peuvent juger, à raison, que ces informations ne sont pas nécessaires à l’établissement ou la vérification des prix de transfert impliquant les entités locales, qui dans la majorité des cas jouissent d’un profil fonctionnel à caractère limité. Dans ce sens, il est important de signaler que des débats entre les entreprises multinationales et les législateurs, notamment européens, avaient caractérisé la mise en place de l’obligation de déclaration pays par pays (CbCR), avec comme principale préoccupation des groupes la préservation du caractère confidentiel de l’information. En effet, de nombreux acteurs avaient tiré la sonnette d’alarme sur les dangers à exposer automatiquement leurs données stratégiques et commerciales.

A ce titre, l’OCDE a mis en place un outil multilatéral pour l’échange d’informations entre les pays signataires (Multilateral Instrument ou MLI), afin de pallier cette situation, en plus de l’arsenal des conventions fiscales bilatérales. Néanmoins, certains pays tels que les Etats-Unis n’y adhèrent toujours pas.

Par ailleurs, la rédaction choisie par le législateur marocain, et en l’absence de précisions dans le cadre des différentes notes circulaires, suggère de la méthode du partage des bénéfices ou le profit split.

Or, l’article 213 II du CGI, sous sa forme actuelle, ne revoit pas vers l’application d’une telle méthode.

Par ailleurs, dans le cadre des travaux BEPS⁵ de l’OCDE, les limites de cette méthode ont été exposées puisqu’à première vue, cette méthode pourrait sembler facilement accessible tant aux contribuables qu'aux administrations fiscales, puisqu’elle tend à moins s'appuyer sur les informations relatives aux entreprises indépendantes et s’aligne parfaitement aux circuits économiques imbriqués des entreprises multinationales de nos jours. Néanmoins, en termes d’application, il a été constaté qu’à la fois les contribuables et les administrations rencontrent des obstacles majeurs pour la mettre en œuvre de manière fiable et objective.

Au regard de ces problématiques auxquelles les contribuables seront confrontées, le décret d’application est plus qu’attendu pour clarifier, entre autres, l’incertitude quant à la nature d’informations à fournir dans le cadre du Masterfile à remettre par la filiale locale en cas de contrôle.

La charge allégée pour les petites et moyennes entreprises

Il convient, par ailleurs, de soulever que la loi de finances 2021 a institué des seuils pour l’application de cette obligation aux entreprises dont le chiffre d’affaires réalisé ou l’actif brut sont supérieurs ou égaux à 50 millions de dirhams.

Cette disposition vient concrétiser l’une des recommandations de l’OCDE s’agissant de la charge de conformité qui repose sur les contribuables. En effet, l’OCDE avait souligné qu’il conviendrait de ne pas imposer aux contribuables des coûts et des charges de mise en conformité (compliance costs) disproportionnés par rapport aux circonstances, en recommandant de ne pas exiger aux petites et moyennes entreprises qu'elles produisent la quantité de documents que l'on peut attendre des grandes entreprises mais que celles-ci devraient être obligées de fournir des informations et des documents sur leurs transactions transfrontalières importantes avec des parties liées sur demande spécifique de l'administration fiscale au cours d'un contrôle fiscal ou à des fins d'évaluation des risques.

A ce titre, il est important de retenir que les dispositions de l’article 214-III-B du CGI n’ont pas été modifiées et demeurent applicables à toutes les sociétés, indépendamment de leur taille, et qui consistent en l’obligation de fournir à l’administration fiscale, sur demande, des réponses aux questions qu’elle pourrait avoir concernant la nature des relations liant l’entreprise locale à celles situées hors du Maroc, la nature des services rendus ou des produits commercialisés, la méthode de détermination des prix des opérations réalisées entre lesdites entreprises et les éléments qui la justifient ainsi que les régimes et les taux d’imposition des entreprises situées hors du Maroc.

La loi de finances pour l’année 2021 est venue doter le Maroc d’un arsenal moderne en matière de prix de transfert et par-delà de permettre au fisc de disposer d’un outil de protection des recettes fiscales.

Néanmoins, il est important que la description de cette obligation qui sera apportée par le législateur dans le cadre du décret d’application attendu ne représente pas une charge de mise en conformité démesurée pour contribuable et qu’elle demeure proportionnée par rapport à la nature et la maturité du tissu économique marocain.

1- Les entités liées par dépendance capitalistique ou économique.

2- En application de ce principe, les prix pratiqués pour des transactions entre sociétés d’un même groupe doivent être établis par référence aux prix pratiqués entre entreprises indépendantes.

3- Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays, Action 13 ‑ Rapport final, OCDE, 2015.

4- Section 90 Paragraphe 3 du Code Général des impôts allemand (The Fiscal Code of Germany), Bulletin Officiel des Finances Publiques – Impôts- n°BOI-BIC-BASE-80-10-40 - direction générale des Finances publiques en France, Article 16 du Décret Royal 634/2015, relatif à la réglementation fiscale en matière d’impôts sur les sociétés en Espagne.

5- Plan d’action de l’OCDE pour lutter contre l’érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices.